Безнадежный долг: обходим подводные камни

Рискнем предположить, что нет таких бухгалтеров, которые не сталкивались бы в своей деятельности с таким явлением, как безнадежный долг. При его появлении возникает вопрос: как правильно списать задолженность, чтобы впоследствии не возникли проблемы с налоговыми органами? Мы расскажем, на какие моменты бухгалтер должен обратить особое внимание.

В вопросе признания для целей налогообложения прибыли безнадежных долгов можно выделить две проблемы. Первая — какая задолженность является безнадежной. Вторая — как правильно списать безнадежный долг, в том числе за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

Один долг и два понятия

В Налоговом кодексе есть два понятия: сомнительный долг и безнадежный долг. Они тесно связаны между собой.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, работ, услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

 В той же ст. 266 НК РФ прописано, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:
истек установленный срок исковой давности;
в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Также безнадежными признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Как видите, долг вполне может оказаться безнадежным, миновав стадию сомнительного.

Обратите внимание: для признания долга безнадежным вполне достаточно наличия одного из указанных оснований, а не всех одновременно. На это указал Минфин России в письме от 08.08.2012 № 03-03-07/37.

Если у компании имеется сразу несколько оснований считать долг безнадежным, то он признается таковым в момент возникновения первого из них.

Кстати, из определения долгов видно, что сомнительный долг прямо увязывается с фактом реализации товаров, работ или услуг, а для безнадежного долга это не обязательно. Был период, когда Минфин России считал, что если долг не связан с фактом реализации, то признать его безнадежным в целях налогообложения нельзя (см., например, письма Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176 и от 01.08.2011 № 03-03-06/1/441). Однако арбитры с таким подходом не соглашались. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 № 15706/07 судьи указали, что любой долг может быть признан безнадежным независимо от того, в результате чего он появился. Впоследствии финансисты пересмотрели свою точку зрения. Например, в письме от 08.08.2012 № 03-03-07/37 Минфин России признал безнадежной задолженность по подотчетным суммам.

Наличие долга нужно подтвердить

Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности налогоплательщику необходимо иметь документы, подтверждающие сам факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

Для подтверждения того, что на момент списания безнадежная задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя компании о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, а также договор и первичные документы, подтверждающие образование задолженности. Так считают налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 № 16-15/035618.1@.

О том, какие документы подтвердят факт возникновения дебиторской задолженности, налоговые органы рассказали в письме ФНС России от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955. Это могут быть любые соответствующие требованиям законодательства о бухгалтерском учете первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком. Например, накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ или услуг, платежные документы и т.п.

А вот договор в подавляющем большинстве случаев не является первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции. Не подойдет для подтверждения долга и акт сверки расчетов, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Таково мнение проверяющих.

Заметим, судьи могут признать правомерным списание долга в отсутствие первичных документов при наличии акта сверки и соглашения о порядке погашения задолженности (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 26.08.2011 № А64-3070/2010).

Кроме того, акт сверки крайне важен в отношении определения момента истечения срока исковой давности — одного из оснований для признания долга безнадежным. Напомним, что согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Подписание акта сверки должником свидетельствует о признании им имеющегося долга. Из содержания ст. 203 ГК РФ следует, что после этого течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается.

Обратите внимание на одну важную деталь. Если кредитором будет реализовано право на судебную защиту по иску, признание данной задолженности безнадежной на основании истечения срока исковой давности невозможно. Об этом финансисты напомнили в письме Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/408.

Что касается признания долга безнадежным в случае ликвидации организации-должника, то здесь подтверждающим документом может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен в п. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». На это указал Минфин России в письме от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063. Аргумент: ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Солидарная ответственность

На практике встречается следующая ситуация. Основной должник компании признан банкротом и исключен из ЕГРЮЛ. Однако у него остались солидарные должники — физические лица. Можно ли списать сумму такой задолженности во внереализационные расходы?

Финансисты считают, что нет. Такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 12.04.2012 № 03-03-06/1/194.

Согласно п. 1 ст. 322 ГК РФ солидарная обязанность (ответственность) или солидарное требование возникает, если они предусмотрены договором или установлены законом, в частности, при неделимости предмета обязательства. Однако самое главное требование содержится в п. 2 ст. 323 ГК РФ. Там сказано, что кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. И они остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не будет исполнено полностью.

Так как банкротство основного должника означает только то, что долг кредитору должны будут вернуть третьи лица, признать такой долг безнадежным нельзя.

Безнадежные долги и резерв

Безнадежные долги могут быть списаны на расходы путем создания резерва по сомнительным долгам. Но здесь есть ряд проблем, и некоторые из них как раз и связаны с погашением безнадежных долгов.

Общий порядок

Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности. Если срок возникновения долга составляет от 45 до 90 календарных дней, в сумму резерва войдет 50% от размера задолженности. Когда срок появления задолженности менее 45 дней, такой долг не учитывается при создании резерва.

Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв может быть использован компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном в ст. 266 НК РФ. Такие правила предусмотрены п. 4 ст. 266 НК РФ.

Учитывать налог или нет?

Первый вопрос, который возникает у бухгалтеров при создании резерва: как следует учитывать выручку — с учетом НДС или без?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1-517. В нем финансисты указали, что при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности с учетом НДС, начисленного при отгрузке товаров, работ, услуг. В прошлом году специалисты финансового ведомства подтвердили неизменность своей позиции (письмо от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).

Арбитры также считают, что суммы НДС, не полученные от покупателя, могут быть включены в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью. Сумма НДС подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации. Поэтому она должна участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам (постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05).

Резерв с зачетом

Следующий вопрос может возникнуть у компаний, когда один и тот же партнер, долг которого является сомнительным, имеет еще и кредиторскую задолженность в отношении самой компании. Как в этом случае формировать резерв по сомнительным долгам?

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, или не указан, или определен моментом востребования. Из этой нормы Кодекса на практике некоторые налоговики приходили к выводу, что в такой ситуации та часть необеспеченной дебиторской задолженности, которая может быть в одностороннем порядке закрыта зачетом кредиторской задолженности должника, не может считаться сомнительным долгом. Так что компания вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности только в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом.

Однако Президиум ВАС РФ отверг такой подход проверяющих. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12 арбитры отметили, что глава 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, а не ее обязанностью, в связи с чем наличие такой возможности не обязательно влечет автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета. Так что сомнительный долг — это любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность.

Заметим, что налоговые органы включили данное дело в обзор практики рассмотрения налоговых споров, который содержится в письме ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Время списания

Предположим, что компания создала резерв по сомнительным долгам. Часть безнадежной задолженности была списана за счет резерва, а часть долга осталась непогашенной. В какой момент можно отнести на внереализационные расходы безнадежный долг, по которому истек срок исковой давности?

Специального порядка для признания в расходах сумм безнадежных долгов ст. 272 НК РФ не содержит. А по общему правилу затраты включаются в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Специалисты Минфина России считают, что сумму безнадежной задолженности можно отнести на расходы в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности (письмо от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38). Примечательно, что с таким подходом согласен и Президиум ВАС РФ (постановление от 15.06.2010 № 1574/10).

Так, в деле, которое дошло до Президиума ВАС РФ, была рассмотрена следующая ситуация. Компания учла при расчете налога на прибыль за 2005 г. сумму безнадежных долгов, срок исковой давности по которым истек в 2003 и 2004 гг. Налоговики сочли действия компании неправомерными. По их мнению, такие долги должны быть учтены в тех налоговых периодах, когда кончился срок исковой давности.

Высшие арбитры поддержали вывод налоговых органов. Они указали, что порядок признания расходов при методе начисления, установленный в п. 1 ст. 272 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Что касается иных оснований для признания долга безнадежным (например, в связи с окончанием исполнительного производства), то здесь при списании безнадежного долга в более позднем налоговом периоде у компании есть шансы одержать победу в суде. Примером может служить постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 № А40-156729/12-116-278. В нем арбитры поддержали налогоплательщика. Они отклонили доводы налогового органа о неправомерном списании обществом дебиторской задолженности в более позднем налоговом периоде, поскольку периоды возникновения безнадежного долга, признания долга безнадежным и его списания могут не совпадать, так как обстоятельства возникновения безнадежного долга не зависят от налогоплательщика. Налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен. Например, когда компании придет документ (подлинник исполнительного листа) об окончании исполнительного производства.

Параллельное списание

Допустим, компания создала резерв по сомнительным долгам, но в него были включены не все безнадежные долги компании. Можно ли сумму задолженности, которая не была учтена при создании резерва, напрямую списать на внереализационные расходы?

У этого вопроса богатая история. Раньше финансисты считали, что списание безнадежных долгов за счет резерва по сомнительным долгам может происходить параллельно с прямым списанием безнадежных долгов, под которые такой резерв не создавался (см., например, письма Минфина России от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750, от 05.03.2010 № 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 № 03-03-06/1/744). У этой позиции есть и судебная поддержка (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14, Уральского округа от 21.04.2008 № Ф09-2606/08-С2).

Однако в 2012 г. специалисты Минфина России изменили свою точку зрения. В письме от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 финансисты пришли к следующему выводу: за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. Заметим, что такой подход разделяют и некоторые суды (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 № А27-1862/2013, Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 № А74-2018/2012 (Определением ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-5885/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В рамках данного вопроса нельзя не упомянуть Определение ВАС РФ от 16.05.2014 № ВАС-4580/14. В нем арбитры высказали следующую точку зрения.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В случае если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, то положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие, что в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, производится за счет суммы созданного резерва, и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров, работ, услуг.

автор: Александр Анищенко, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
опубликовано: «Бухгалтерское приложение» №29 (9545)