Рекламные расходы: взгляд из зала суда

Затраты организации на рекламные мероприятия по продвижению товаров (работ, услуг) можно смело назвать одним из самых распространенных видов расходов, которым налоговики уделяют особое внимание. Мы проанализировали судебную практику и выяснили, какие претензии выдвигают налоговики.

Две проблемы по налогу на прибыль

Как подтверждает судебная практика, для целей налогообложения прибыли споры организаций с налоговиками в основном возникают по вопросам обоснованности понесенных рекламных расходов.

Реклама группы компаний

Тенденция глобализации бизнеса на сегодняшний день достаточно широко распространена в России. Для получения большей прибыли компании, осуществляющие свою деятельность в одной сфере, объединяются в группы. Как правило, контроль и управление группой компаний осуществляет одна организация.

Зачастую для узнаваемости группы компаний на рынке они работают под одним товарным знаком. Соответственно, именно он и рекламируется. При этом расходы на рекламу обычно несет головная организация. Такой подход экономически целесообразен, так как минимизирует расходы на рекламные мероприятия. Но здесь существуют определенные налоговые риски. Примером тому служит постановление ФАС Московского округа от 24.01.2013 по делу № А40-45943/12-99-253 (Определением ВАС РФ от 15.05.2013 № ВАС-5741/13 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Налоговые органы провели в головной организации группы компаний выездную проверку. В ходе нее выяснилось, что организация при расчете налога на прибыль включила в состав расходов затраты на изготовление и размещение рекламной информации в периодических изданиях, различных информационно-рекламных источниках информации. Все рекламные акции и иные подобные мероприятия были проведены и оформлены головной организацией под товарным знаком группы компаний. Из этого налоговики сделали вывод, что рекламные расходы направлены на привлечение интереса и повышение покупательского спроса на продукцию (услуги) не конкретно самой организации, а целой группы юридических лиц, которые самостоятельно ведут свою коммерческую деятельность.

Инспекция рассчитала сумму расходов на размещение рекламы, которая должна приходиться на каждого участника группы. Расчет был произведен исходя из выручки, полученной каждой компанией в общей доле дохода всей группы.

Проверяющие исключили часть затрат на рекламу из состава расходов, а организацию привлекли к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, также ей доначислили налог на прибыль. Организация с таким решением не согласилась и обратилась в суд.

Однако в судебном разбирательстве арбитры трех инстанций встали на сторону налоговых органов. Приведем аргументы судов.

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности организации, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Таким образом, хозяйственная операция должна быть связана с производственным процессом организации, а также направлена на извлечение дохода. Поэтому в целях налогообложения прибыли не допускается учет расходов, направленных на извлечение доходов другими юридическими лицами.

Арбитры отметили, что размещение рекламы является одним из инструментов поиска и привлечения потенциальных клиентов и, как следствие, увеличения получаемого дохода. В связи с чем инспекция правомерно исходила из того, что при осуществлении совместной деятельности, направленной на получение дохода, затраты, понесенные в общих интересах, должны распределяться на всех участников в соответствующей пропорции.

Однако в судебной практике есть и решения в пользу налогоплательщиков. Пример — постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу № А65-24579/2010. В нем арбитры посчитали возможным учесть при расчете налога на прибыль рекламные расходы организации, входящей в группу компаний. Организация-заказчик рекламы рекламировала товары, приобретенные ей у производителя, который входит в общую группу компаний. Суд, признавая правомерность позиции налогоплательщика, указал, что независимо от того, что в рекламе указан товар, который производит другая компания, объектом рекламирования является товар организации — заказчика рекламы, приобретенный ей у производителя, и данная реклама способствует увеличению именно ее доходов. Участие заявителя в совместном продвижении названия группы компаний на рынке услуг направлено исключительно на получение им дохода. При этом все компании, входящие в группу, являются самостоятельными юридическими лицами, то есть самостоятельно несут убытки и получают прибыль.

Как видите, в связи с неоднозначной судебной практикой существует риск доначислений по налогу на прибыль. Обратите внимание: если в договоре или дополнительном соглашении к нему организация — заказчик рекламы пропишет порядок распределения рекламных расходов между группой компаний, то проблем возникнуть не должно. Головная организация может отнести на расходы свою часть рекламных затрат, и это будет экономически обоснованно. С таким подходом согласны и арбитры (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 по делу № А21-3697/2013).

Реклама есть, а права на товарный знак нет

Следующее судебное решение будет интересно торговым организациям. Вот какой спор был рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2014 по делу № А32-25191/2012.

В ходе выездной проверки налоговики обнаружили, что компания проводила рекламные мероприятия по продвижению реализуемых ею товаров с определенными товарными знаками. При этом у организации отсутствовали права на товарные знаки. Проверяющие решили, что в этом случае у компании нет права включать затраты на рекламу в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. На этом основании ей доначислили налог и привлекли к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Организация с таким решением не согласилась и обратилась в суд. Вот какие аргументы привел налогоплательщик в защиту своей позиции.

Действующее законодательство не ограничивает организации в выборе способа и средств рекламирования. Компания рекламировала продаваемые ей товары с определенным товарным знаком, а не сам товарный знак. Такие действия не противоречат налоговому законодательству, которое допускает учет расходов как на рекламу товаров, так и на рекламу товарного знака (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Оправданность затрат на рекламу не связана с тем, кто является правообладателем рекламируемого товарного знака в момент реализации товара конечному потребителю.

По мнению организации, налоговый орган неправомерно присвоил себе часть функций и правомочий правообладателя в отсутствие каких-либо претензий к обществу со стороны правообладателя и соответствующих доказательств неправомерности действий общества. Рекламируемая продукция введена в гражданский оборот на территории РФ непосредственно правообладателем. Поэтому в силу ст. 1487 ГК РФ организация, которая приобрела такую продукцию, вправе совершать в отношении товарных знаков, зарегистрированных для данных товаров, любые действия, указанные в п. 2 ст. 1484 ГК РФ, на законном основании и без лицензионного договора с правообладателем.

Рекламировать товары может как изготовитель, так и продавец. Это прямо следует из определения «рекламодатель», приведенного в ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе). В рассматриваемой ситуации рекламные мероприятия осуществлялись с целью увеличения собственных продаж компании, что объясняет экономическую обоснованность данных затрат.

Таким образом, понесенные компанией рекламные расходы полностью оправданны. Ведь глава 25 НК РФ не обуславливает возможность учета расходов в целях налогообложения прибыли с наличием или отсутствием права собственности на товары и товарные знаки, в отношении которых проводятся мероприятия по продвижению.

Суды трех инстанций согласились с доводами налогоплательщика и признали решение налогового органа недействительным. Арбитры отметили, что расходы на рекламу связаны непосредственно с деятельностью общества и направлены на продвижение товара, приобретенного у производителя, и получение дохода от его реализации. Отсутствие лицензионного договора не влияет на право общества учесть расходы на рекламу при исчислении налога на прибыль. Кроме того, судьи указали на правовую позицию Конституционного суда РФ, изложенную в Определениях КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, от 16.12.2008 № 1072-О-О. Согласно ей экономическая обоснованность расходов заключается в наличии связи между этими расходами и деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 04.12.2012 № Ф05-13913/12, от 11.03.2012 № А41-43832/09, 22.12.2010 № КА-А40/13975-10.

Добавим еще аргументы в пользу приведенной точки зрения. Согласно п. 2 ст. 3 Закона о рекламе объектом рекламирования могут быть как средства индивидуализации товаров, так и сам товар. В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.2012 № 58 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами Федерального закона „О рекламе“» сказано, что размещение отдельных сведений, очевидно вызывающих у потребителя ассоциацию с определенным товаром, имеющее своей целью привлечение внимания к объекту рекламирования, должно рассматриваться как реклама этого товара. Ведь для привлечения внимания и поддержания интереса к товару достаточно изображения части сведений о товаре (в том числе товарного знака). Таким образом, наличие на рекламируемой продукции товарного знака, принадлежащего другой организации, не означает, что реклама направлена на продвижение товарного знака, а не самого товара.

Заметим, специалисты Минфина России считают, что расходы на оплату услуг по рекламированию реализуемых товаров торговые организации могут учесть при расчете налога на прибыль. При этом финансисты не выдвигают требования о том, чтобы у компании было право на товарный знак в отношении рекламируемых товаров (письмо Минфина России от 05.08.2010 № 03-03-06/1/527).

Спорный момент для НДС

Безвозмездную передачу рекламных товаров неограниченному кругу лиц налоговики приравнивают к реализации и считают, что на стоимость таких товаров должен быть начислен НДС. Подтверждением этому служит спор, рассмотренный в постановлении ФАС Московского округа от 04.04.2014 по делу № А40-66910/2013.

Компания приобрела рекламную продукцию. Стоимость единицы продукции превышала 100 руб. Организация для целей налогообложения прибыли отнесла на расходы стоимость приобретенной рекламной продукции, а сумму НДС приняла к вычету. В дальнейшем приобретенный товар был передан на основании приказов и требований-накладных в филиалы для распространения в рекламных целях на безвозмездной основе неопределенному кругу лиц. При этом в момент передачи компания не исчисляла НДС.

Налоговые органы при проверке посчитали, что рекламная продукция, безвозмездно переданная в рекламных целях, является объектом обложения НДС. Основание — ст. 39 и 146 НК РФ. Компании доначислили сумму налога и оштрафовали по ст. 122 НК РФ. Отстаивать правомерность своих действий организации пришлось в суде.

Изучив материалы дела, арбитры отменили решение налоговых органов. Приведем рассуждения судей.

По общему правилу объектом обложения по НДС признается реализация товаров работ, услуг), а также передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности права на товары, результатов выполненных работ (оказанных услуг), а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ (оказание услуг) — на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Арбитры отметили, что исходя из действующего законодательства реализация товаров (работ, услуг) подразумевает получение экономического результата от заключенной сделки, в то время как приобретение товара для собственных нужд не преследует данной цели. В рассматриваемой ситуации организация приобретала товары с рекламной символикой именно для собственных нужд, без намерения в дальнейшем заключить сделку по их реализации и получить от их передачи финансовый результат.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Затраты на осуществление рекламы, в том числе на приобретение рекламной продукции, включены в расходы по налогу на прибыль на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, а соответствующая сумма НДС была учтена на счете 19. При этом переданная в рекламных целях продукция не является доходом для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, законодатель различает безвозмездную передачу товара, которая облагается НДС, и передачу товара в рекламных целях, которая не облагается НДС, так как в последнем случае стоимость товаров отнесена в состав расходов при расчете налога на прибыль, что исключает квалификацию такого приобретения и дальнейшей передачи для распространения в рекламных целях как реализации товаров, а также применение к этим операциям положений п. 1 ст. 146 НК РФ.

Также арбитры пришли к выводу, что организация правомерно приняла к вычету «входной» НДС по приобретенной рекламной продукции, переданной в дальнейшем для распространения в рекламных целях. Здесь суды рассуждали следующим образом.

Одним из условий для применения вычетов по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), является направленность приобретения товаров (работ, услуг) на последующее осуществление с ними или с их использованием операций, признаваемых объектом налогообложения (ст. 171 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация приобретала рекламную продукцию как конечный потребитель. Ее стоимость была отнесена в состав себестоимости производимой продукции в качестве расходов на рекламу. Поэтому при реализации произведенной заявителем продукции в состав ее цены уже вошли затраты на рекламу, то есть на приобретение спорных товаров в рекламных целях. Соответственно, со стоимости готовой продукции был начислен НДС. При этом в сумму этого налога вошел и НДС, начисленный на включенную в цену продукции стоимость приобретенных ранее товаров для ее рекламирования.

На основании вышеизложенного суд сделал следующий вывод. Целью приобретения товаров, передаваемых в дальнейшем в филиалы для распространения в рекламных целях, фактически являлась подлежащая обложению НДС реализация производимой компанией готовой продукции, в цену которой вошли затраты на рекламу. Следовательно, организация правомерно включила НДС при приобретении товаров в рекламных целях, в состав налоговых вычетов, не отнеся их в состав расходов на основании ст. 170 НК РФ.

Несмотря на то что компании в большинстве случае в судах выигрывают аналогичные споры, риск возникновения претензий со стороны проверяющих все равно существует. Это связано с тем, что и Минфин России, и налоговые органы твердо настаивают на том, что при безвозмездной передаче в рекламных целях товаров, стоимость которых за единицу превышает 100 руб., НДС начисляется в обязательном порядке (письма Минфина России от 04.06.2013 № 03-03-06/2/20320, от 16.07.2012 № 03-07-07/64, от 11.03.2010 № 03-03-06/1/123, ФНС России от 20.11.2006 № 02-107/92). Дело в том, что чиновники рассматривают во взаимосвязи положения подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно первой норме Кодекса, передача права собственности на товары на безвозмездной основе приравнивается к реализации, в то время как согласно второй норме Кодекса, от налогообложения освобождается безвозмездная передача в рекламных целях товаров, стоимость которых не превышает 100 руб. То есть законодатель вывел из-под налогообложения только определенную группу товаров, а значит, все остальные товары, предназначенные для рекламных мероприятий и не удовлетворяющие названным стоимостных критериям, подлежат обложению НДС.

Но, как мы уже сказали выше, судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу № А40-47825/11-116-132, 08.11.2011 по делу № А40-560/11-99-3, от 25.06.2010 по делу № А40-104444/09-127-696, Северо-Западного округа от 01.09.2008 по делу № А56-5788/2008, от 03.05.2007 по делу № А13-16685/2005-21, Волго-Вятского округа от 31.08.2007 по делу № А11-306/2007-К2-23/55, Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 по делу № А33-11414/2006-Ф02-1651/2007).

Александра Волохова, «Бухгалтерское приложение» №19 (9535)